El presente artículo se basará en la situación en la que queda investido el Director de sociedades comerciales al momento de responder ante las responsabilidades tributarias de la sociedad. No obstante, entendemos que al artículo 21 del Código Tributario al mencionar “representantes legales y voluntarios” alcanza a un abanico muy amplio de sujetos. Es menester por lo tanto, no restringir nuestro análisis a la figura del Director, sino ampliarlo a la figuras de representantes y socios en virtud del contexto socioeconómico que atravesamos hoy en día como país.
Dicho análisis debe ser efectuado en consonancia del artículo 95 del Texto Ordenado 1996.
Los Directores, Representantes y Socios de las sociedades comerciales son la excepción a la responsabilidad subjetiva en materia tributaria cuando el legislador refiera a la “obligación tributaria”. Ahora bien, ¿cuáles son las obligaciones que emanan del artículo 21 de nuestro código tributario? ¿A qué refiere el legislador con “solidariamente responsables de las obligaciones tributarias”?
Respecto a la responsabilidad que recae sobre el representante, la DGI entiende que el éste responde por todas las obligaciones de su representado. Esto tiene su fundamento en el inciso final del artículo 14 del Código Tributario (lo que Giannini denomina “la naturaleza compleja”), responsabilizando en efecto a los representantes por las infracciones de los contribuyentes
En sentido contrario, la doctrina, en consonancia a la opinión del TCA, considera que solo refiere a la obligación tributaria principal, en este sentido, no responderían por las obligaciones formales y sancionatorias. No obstante, dicha distinción carece de sentido ya que los sujetos mencionados responderán de todas formas a las obligaciones formales y sancionatorias en virtud de las normas que dispone el capítulo referente al régimen sancionatorio (art. 102 y siguientes).
Cabe destacar que en la sentencia 1048/98 del TCA observamos un cambio de criterio ya que en presencia de una sociedad anónima que comete una infracción, el Tribunal responsabiliza, haciendo aplicación del art. 21, al Director de la misma. El TCA entendió responsable solidario al Director de una SA alcanzando su responsabilidad no sólo al monto del tributo sino también a la multa por mora.
Ahora bien, ¿Cómo es que se configura esta “excepción”?
Para entenderlo, debemos analizar la normativa aplicable al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE).
El art. 95 Título 4 Texto Ordenado 1996 expresa: “Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto.”
Posteriormente, la Ley 18.083 crea el IRAE pero mantiene lo que preceptuaba para el IRIC anteriormente, es decir, la responsabilidad solidaria.
En efecto, se entiende según el referido artículo que los socios de sociedades contribuyentes de IRAE responden por deudas de éstas con relación a este impuesto. Asimismo, este tipo de responsabilidad objetiva es solo aplicable al IRAE.
Se consagra entonces un tipo de responsabilidad solidaria, es decir, los socios o directores responderán en forma conjunta por las deudas de la sociedad. En consecuencia, la Administración podrá reclamarle a ambos, en forma indistinta, la deuda que la sociedad posee en concepto de IRAE. Asimismo, al tratarse de una responsabilidad objetiva, el sujeto obligado, por el solo hecho de quedar investido en la calidad de Socio o Director, no podrá eximirse de la responsabilidad que se configura frente a la Administración.
La mayoría de la doctrina entiende que este tipo de responsabilidad consagrada en el texto ordenando del 96 es antijuridica, y que se aparta de lo preceptuado por el artículo 21 del Código Tributario. Esto lo mencionamos debido a que en nuestro código se exige a la culpabilidad para que se configure este tipo de responsabilidad. En el entendido que el Código Tributario eligió una responsabilidad subjetiva para los representantes (desechando la aptitud de socio o director), no es beneficioso que el IRAE haya perpetuado con esta norma específica.
Con esto se da una descoordinación entre las normas de los distintos impuestos. Si una sociedad comercial adeuda IVA, IRAE e IP, por las deudas por IVA e IP será aplicable el art. 21, por las de IRAE el art. 95 o el art. 21 dependiendo si la persona es socio o director o no lo es, pero sí es representante. (Pag 448, Practicum Tributario y Financiero Tomo I, Gerardo Lorente , año 2019)
Asimismo, cuesta entender el escenario donde un Socio o Director que nada tenga que ver con la administración de la empresa se adjudique este tipo de responsabilidad, debiendo soportar la deuda con su patrimonio.
Cabe destacar que en el escenario de que surja una deuda por este impuesto, los socios indiscutidamente responderán por el mismo. No existe un marco legal en donde medie una justa causa que los exima.
Respecto al artículo 21 del Código Tributario, el mismo resulta aplicable a todos los tributos y para-tributos, con excepción de los tributos que no se encuentren comprendidos por el ámbito de aplicación del referido código.
Mientras que en el ámbito de aplicación del IRAE alcanza con la mera calidad de Socio y Director, el articulo 21 exige que el individuo sea representante. Por su parte el artículo 95 del Texto Ordenado no hace diferencia en dicho sentido, responden todos los sujetos que queden investidos en esa calidad.
Para concluir, hablaremos del principio de la realidad. Como mencionamos anteriormente, los Socios o Directores responderán indiscutiblemente ya que se consagra una responsabilidad objetiva, no obstante, entendemos que se debe tener presente también el principio de realidad. La realidad debe primar sobre la forma, pues así lo preceptúa el Código Tributario en su artículo 6 inciso 2. Consecuentemente, si un individuo queda revestido en la calidad de Socio o Director pero puede demostrar que no posee dicha calidad en los hechos, no debería de responder. En el entendido que el TCA ha descartado la responsabilidad del articulo 21 del Código Tributario por no haberse podido probar que el representante ejerza la representación, deberían otórgaselas las mismas garantías frente a socios y directores, invocando justamente, el principio de la realidad.